Hechos: El Servicio de Administración Tributaria rechazó la deducibilidad por concepto de impuesto sobre la renta respecto del pago de una pena convencional erogada por una persona moral por incurrir en déficit derivado del incumplimiento del contrato de suministro de gas natural licuado celebrado con la Comisión Federal de Electricidad, en el que se estipuló un mecanismo para excusarse si ello ocurría por causas de fuerza mayor y que en caso de no llevarlo a cabo se perdería ese derecho. Contra esa decisión promovió juicio contencioso administrativo federal. El Tribunal Federal de Justicia Administrativa estimó que no acreditó que ese pago cumpliera con los requisitos previstos en el artículo citado para ser deducible, porque no era resultado de un caso fortuito o de fuerza mayor, además de que el incumplimiento era atribuible a ella.

Contra esa decisión promovió amparo directo. Argumentó que la falta de suministro de gas natural sucedió porque sus proveedores no le suministraron las cantidades de gas solicitadas, dado que se emitieron alertas críticas en el Sistema Nacional de Gasoductos. Además, que con ello se generaron dos situaciones: 1) que recibió una indemnización por parte de sus proveedores por la imposibilidad material de obtener el volumen solicitado, la cual acumuló para efectos del propio impuesto, y 2) el surgimiento de su obligación de pagar penas convencionales, con lo que acreditaba que la culpa del incumplimiento en la entrega fue de terceros y por causa de fuerza mayor.

Criterio jurídico: No procede la deducción de las penas convencionales para efectos del impuesto sobre la renta, cuando existe un mecanismo contractual para evitar su pago y no se ejerce.

Justificación: El artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2013, establece que las penas convencionales no serán deducibles salvo que la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.

La extinta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 1662/2006, determinó que la procedencia de la deducción atendía a la intervención de la voluntad de la persona contribuyente en la circunstancia que originó su pago, esto es, si le fue imputable ya sea por acción, omisión o por no desplegar la diligencia necesaria para evitar su imposición, la deducción no será autorizada y, en caso contrario, se autorizará.

Aun cuando en abstracto existan circunstancias (alertas críticas) ajenas a la voluntad de la persona contribuyente que puedan ocasionar el incumplimiento de las obligaciones contractuales, ello no implica, por sí mismo, que se configure automáticamente un evento de caso fortuito o fuerza mayor con efectos eximentes o que justifique la procedencia de una deducción fiscal, sino que debe acreditarse que dichas alertas constituyeron la causa eficiente del incumplimiento que generó una imposibilidad real, objetiva e inevitable de suministro y que desplegó la diligencia exigible para evitar o mitigar el déficit.

Si en el propio acuerdo de voluntades se establece el mecanismo para justificar, en el plano obligacional, el incumplimiento, y así evitar el pago de una pena convencional, y éste no se lleva a cabo, entonces, para efectos fiscales, se desautoriza la deducción, pues deja de tratarse de una erogación absolutamente ajena a la conducta de la persona contribuyente, por la decisión de no ejercer el mecanismo contractual que permita excluir su aplicación. La omisión de invocar que existe una circunstancia susceptible de actualizar el caso fortuito o fuerza mayor conforme al procedimiento relativo constituye una conducta atribuible a la contribuyente. Ahora, si la pena fue determinada y pagada, los hechos no fueron considerados como constitutivos de fuerza mayor. Además, es contradictorio pretender atribuirles esa naturaleza exclusivamente para efectos fiscales. Aceptar esa mutación implicaría desvirtuar la función de la cláusula penal y permitir que una sanción generada por un incumplimiento no excusado se transforme en un beneficio tributario.

Máxime que la persona contribuyente no sólo dejó de ejercer el referido mecanismo, sino que recibió una compensación patrimonial derivada del incumplimiento de sus proveedores.

DÉCIMO PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.